實(shí)務(wù)中，經(jīng)常出現(xiàn)實(shí)際股東找自然人或企業(yè)代持股份的情況，那么，對(duì)于顯名股東獲取股息分紅、將股權(quán)還原給隱名股東以及對(duì)外轉(zhuǎn)讓股權(quán)等等情形下，該如何交稅的問(wèn)題一直困擾著大家，因稅法對(duì)此部分的內(nèi)容的規(guī)定尚不明確，致使稅企爭(zhēng)議不斷。
本文主要為大家梳理了當(dāng)前主流的觀點(diǎn)，以及提出了幾點(diǎn)建議，以便大家有更清晰的認(rèn)識(shí)。
一、什么是股權(quán)代持？
股權(quán)代持又稱委托持股、隱名投資或假名出資，是指實(shí)際出資人與他人約定，以該他人名義代實(shí)際出資人履行股東權(quán)利義務(wù)的一種股權(quán)或股份處置方式。
代持股歸納起來(lái)主要有以下形式:
1、由自然人代位持股；
2、“殼公司”持股，即由自然人股東先成立若干投資公司，再由這些公司對(duì)實(shí)際運(yùn)營(yíng)公司投資，自然人股東間接持股；
3、由信托機(jī)構(gòu)代位持股。
二、股權(quán)代持如何繳稅？
（一）納稅主體是誰(shuí)？
目前我國(guó)對(duì)于代持股問(wèn)題在稅收法律法規(guī)上尚不明晰，只有《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)轉(zhuǎn)讓上市公司限售股有關(guān)所得稅問(wèn)題的公告》(2011年第39號(hào))就股權(quán)分置改革而造成的原由個(gè)人出資而由企業(yè)代持有的限售股轉(zhuǎn)讓之征稅問(wèn)題予以明確，即因股權(quán)分置改革造成原由個(gè)人出資而由企業(yè)代持有的限售股，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓時(shí)按以下規(guī)定處理：
（1）企業(yè)轉(zhuǎn)讓上述限售股取得的收入，應(yīng)作為企業(yè)應(yīng)稅收入計(jì)算納稅；
（2）依法院判決、裁定等原因，通過(guò)證券登記結(jié)算公司，企業(yè)將其代持的個(gè)人限售股直接變更到實(shí)際所有人名下的，不視同轉(zhuǎn)讓限售股。
另外，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局稽查局關(guān)于2017年股權(quán)轉(zhuǎn)讓檢查工作的指導(dǎo)意見》（稅總稽便函[2017]165號(hào)）第五條，對(duì)代持股票轉(zhuǎn)讓的營(yíng)業(yè)稅征收以及企業(yè)之間代持股票轉(zhuǎn)讓的企業(yè)所得稅征收，應(yīng)按其法定形式確認(rèn)納稅主體，以代持方為納稅人征收營(yíng)業(yè)稅及所得稅，如委托方已將收到的轉(zhuǎn)讓款繳納了營(yíng)業(yè)稅及所得稅，且兩方所得稅又無(wú)實(shí)際稅負(fù)差別的，可以不再向代持方追征稅款。
以上規(guī)定表明了應(yīng)按其法定形式確認(rèn)納稅主體，以代持方作為納稅義務(wù)人，如果委托方已經(jīng)繳納了相關(guān)稅款，并且兩方所得稅無(wú)實(shí)際稅負(fù)差別的，代持方不再納稅。但它僅僅適用于“股權(quán)分置改革”過(guò)程中產(chǎn)生的代持“限售股”問(wèn)題，而對(duì)于實(shí)務(wù)中拋開股權(quán)分置改革限售股特殊條件外的其他的代持股形式如自然人或“殼公司”持股等情形未明確是否同樣可適用。
因我國(guó)稅收法律法規(guī)并未明確股權(quán)分置改革限售股特殊條件外的其他的代持股形式如何繳稅問(wèn)題，對(duì)于代持關(guān)系下取得的股息紅利收益及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的納稅主體在實(shí)務(wù)中一直存在爭(zhēng)議。主要存在以下兩種觀點(diǎn)：
1、對(duì)顯名股東征稅
目前大多數(shù)稅局都是將形式上的股權(quán)代持人認(rèn)定為股息紅利收益及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的納稅義務(wù)人。例如廈稅125號(hào)復(fù)函根據(jù)《征管法實(shí)施細(xì)則》第三條第二款和《公司注冊(cè)資本登記管理規(guī)定》（國(guó)家工商行政管理總局令第64號(hào)）第八條，他們認(rèn)為顯名股東作為登記在股東名冊(cè)上的股東，可以依股東名冊(cè)主張行使股東權(quán)利，并依據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》，顯明股東是符合稅法規(guī)定的轉(zhuǎn)讓股權(quán)和取得投資收益的納稅人，其取得股息紅利所得、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)當(dāng)依法履行納稅義務(wù)。
該種處理方式的好處在于便于稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅時(shí)對(duì)于納稅主體的界定，只需按照對(duì)外公示的股權(quán)登記信息就可以輕松判別，避免了對(duì)隱名股東征稅產(chǎn)生的認(rèn)定程序難、執(zhí)法難度大的問(wèn)題。
但這種處理方式的弊端在于違背了實(shí)質(zhì)課稅原則，并且容易產(chǎn)生稅務(wù)機(jī)關(guān)多征稅款和企業(yè)偷逃稅款的情況。例如，企業(yè)代自然人持有上市公司股票的情況下，若將股票進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，則需要按照“金融商品”轉(zhuǎn)讓繳納增值稅，而根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)文附件三第一條（二十二）項(xiàng)規(guī)定，個(gè)人從事金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)免征增值稅，因此這種情況下實(shí)質(zhì)上會(huì)導(dǎo)致納稅人多交稅，反之則會(huì)少交。
2、對(duì)隱名股東征稅
也有一部分人認(rèn)為應(yīng)該對(duì)隱名股東征稅，這才符合實(shí)質(zhì)課稅原則，因?yàn)閷?shí)際收益人是隱名股東，而顯名股東只是形式上的股權(quán)代持人，對(duì)隱名股東征稅才合理。并且，這也與民商事法律的相關(guān)處理原則相符，根據(jù)《最高人名法院關(guān)于適用<中華人民共和國(guó)公司法>若干問(wèn)題的規(guī)定（三）》（法釋【2011】3號(hào)）中規(guī)定，“實(shí)際出資人與名義股東因投資權(quán)益的歸屬發(fā)生爭(zhēng)議，實(shí)際出資人以其實(shí)際履行了出資義務(wù)為由向名義股東主張權(quán)利的，人民法院應(yīng)予支持；名義股東以公司股東名冊(cè)記載、公司登記機(jī)關(guān)登記為由否認(rèn)實(shí)際出資人權(quán)利的，人民法院不予支持”
這種處理方式的好處在于符合實(shí)際情況，與稅法的實(shí)質(zhì)課稅原則保持一致，既保障了納稅人的稅收利益，也可體現(xiàn)稅收?qǐng)?zhí)法的公平公正，避免了顯名股東將實(shí)際股息收益或股權(quán)返還給隱名股東時(shí)產(chǎn)生的重復(fù)征稅問(wèn)題。
但是這種處理方式的問(wèn)題在于如何保證稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管效率，如何判定隱名股東的真實(shí)性，如何保證股權(quán)代持協(xié)議的真實(shí)性。在實(shí)務(wù)中，此種處理方式面臨著很大的執(zhí)法困難。
（二）代持股的股息紅利收益、股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益或股權(quán)還付給隱名股東時(shí)是否還需繳稅？
在股權(quán)代持關(guān)系下，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)顯名股東進(jìn)行征收股息紅利收益和股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的稅款，那么顯名股東將股息紅利收益與股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益或股權(quán)返還給隱名股權(quán)時(shí)，是否還需要征稅呢？對(duì)于這個(gè)問(wèn)題，目前稅法上也沒有明確的規(guī)定。
對(duì)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益，在實(shí)務(wù)中，大多數(shù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的觀點(diǎn)仍然堅(jiān)持認(rèn)為，2011年第39號(hào)文的處理原則僅適用于轉(zhuǎn)讓對(duì)象為因“股權(quán)分置改革”所形成“限售股”的情形，而對(duì)于其他情形下的類似行為不能參照處理，因此當(dāng)顯名股東將收入分配給隱名股東時(shí)，后者取得的該筆所得并不能享受免稅待遇。
對(duì)于股息紅利收益，在實(shí)務(wù)中，大多數(shù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的觀點(diǎn)仍然堅(jiān)持認(rèn)為，隱名股東（企業(yè)）取得的顯名股東（企業(yè)）的分紅收入并不屬于《企業(yè)所得稅法》中的“居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益”，因此，隱名股東（企業(yè)）從顯名股東（企業(yè)）分得的股息紅利不可以享受免征企業(yè)所得稅的優(yōu)惠待遇”
各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在此問(wèn)題上的處理方式都有較大差異，例如：廈稅125號(hào)復(fù)函在現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》和《企業(yè)所得稅法》法條基礎(chǔ)上，討論了代持股關(guān)系下顯名股東將稅后股息紅利所得、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得轉(zhuǎn)付給隱名股東時(shí)，隱名股東該不該交所得稅的問(wèn)題。得出的結(jié)論簡(jiǎn)單歸納為：個(gè)人隱名股東不交所得稅，法人隱名股東要交所得稅。但該文不是稅收規(guī)范性文件，只能說(shuō)對(duì)日常稅收?qǐng)?zhí)法有一定的指導(dǎo)、參考意義。
三、建議
不管是企業(yè)還是個(gè)人，盡量避免出現(xiàn)股權(quán)代持行為，通過(guò)以上分析，無(wú)論何種情形，對(duì)實(shí)際股東來(lái)說(shuō)，都不是一件“有利”的事。若出于其他層面必須要用到股權(quán)代持的交易架構(gòu)，則建議從以下三個(gè)方面去爭(zhēng)取合法的稅收利益。
1、合理選擇名義股東
對(duì)于自然人隱名股東來(lái)說(shuō)，盡量選擇近親屬作為股權(quán)代持人，這樣在股權(quán)還原時(shí)，可以通過(guò)合法低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)從而避免重復(fù)征稅。依據(jù)：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）>的公告》（2014年第67號(hào)）第十三條的規(guī)定，符合下列條件之一的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低，視為有正當(dāng)理由：(二)繼承或?qū)⒐蓹?quán)轉(zhuǎn)讓給其能提供具有法律效力身份關(guān)系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對(duì)轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人。
2、爭(zhēng)取“實(shí)質(zhì)課稅”
在實(shí)務(wù)中，在終止股權(quán)代持協(xié)議將股權(quán)還原給隱名股東時(shí)，要積極加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通，在發(fā)生稅務(wù)爭(zhēng)議時(shí)，必要時(shí)獲取法院關(guān)于實(shí)際股東身份的確權(quán)判決等證明性資料，以盡可能的爭(zhēng)取稅務(wù)機(jī)關(guān)按照實(shí)質(zhì)課稅原則征稅，從而避免重復(fù)納稅。
3、合法低價(jià)轉(zhuǎn)讓
對(duì)于自然人隱名股東來(lái)說(shuō)，盡量與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)保持溝通，爭(zhēng)取能適用平價(jià)轉(zhuǎn)讓或低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的個(gè)稅政策，從而實(shí)現(xiàn)不重復(fù)繳稅的需求。依據(jù)：國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）>的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)）第十三條的規(guī)定，符合下列條件之一的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低，視為有正當(dāng)理由：
(一)能出具有效文件，證明被投資企業(yè)因國(guó)家政策調(diào)整，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)受到重大影響，導(dǎo)致低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán);
(三)相關(guān)法律、政府文件或企業(yè)章程規(guī)定，并有相關(guān)資料充分證明轉(zhuǎn)讓價(jià)格合理且真實(shí)的本企業(yè)員工持有的不能對(duì)外轉(zhuǎn)讓股權(quán)的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓;
(四)股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方能夠提供有效證據(jù)證明其合理性的其他合理情形。
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