減資/非貨幣出資/彌補虧損，有哪些稅務(wù)風(fēng)險？
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發(fā)布日期：2024-02-21
新修訂的公司法公布以來，筆者收到了很多關(guān)于涉稅事項的客戶問詢。新修訂的公司法在優(yōu)化公司治理、促進(jìn)市場活力、保護(hù)職工權(quán)益、鼓勵創(chuàng)新及促進(jìn)股權(quán)投資等方面將發(fā)揮積極作用。公司法修訂引發(fā)的企業(yè)減資等重大變化，并非純粹的法律問題或財稅問題，不僅影響企業(yè)與股東利益，也給企業(yè)帶來一些稅收合規(guī)風(fēng)險挑戰(zhàn)。
一、注冊資本5年繳足的稅務(wù)關(guān)注要點與風(fēng)險提示：
新修訂的公司法第四十七條規(guī)定，有限責(zé)任公司的注冊資本為在公司登記機關(guān)登記的全體股東認(rèn)繳的出資額。全體股東認(rèn)繳的出資額由股東按照公司章程的規(guī)定自公司成立之日起5年內(nèi)繳足。同時，將實繳出資信息作為公司強制公示事項，配套規(guī)定了催繳出資、股東失權(quán)以及出資加速到期等制度，并加大了對違反實繳出資相關(guān)法律責(zé)任的行政處罰力度。公司股東應(yīng)重新審視公司的注冊資本實際需求以及入資計劃并作出適當(dāng)調(diào)整。若發(fā)現(xiàn)5年內(nèi)無法實繳到位的情況，應(yīng)及時通過減資程序降低注冊資本，以減輕公司不必要的資本壓力，并防止股東權(quán)益的喪失。
企業(yè)在依法完成認(rèn)繳資本減資流程的同時，也應(yīng)注意相關(guān)涉稅問題。通常來講，減資的情況有減少認(rèn)繳的注冊資本、減少實繳的注冊資本、股東退出減資和彌補虧損的減資。除彌補虧損的減資外，其他三種情況在減資過程中都應(yīng)注意相應(yīng)的所得稅涉稅事項，即使是單純認(rèn)繳制下的減資，亦需要注意如果減資導(dǎo)致股權(quán)比例發(fā)生變化，也會涉及股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅事項。
公司減少注冊資本，對于股東是企業(yè)或個人，所得稅處理方式不同。被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補；投資企業(yè)不得調(diào)整減低其投資成本，也不得將其確認(rèn)為投資損失。對個人股東來講，從被投資企業(yè)取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入等其他款項等，均屬于個人所得稅應(yīng)稅收入，應(yīng)按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目適用的規(guī)定計算繳納個人所得稅。
建議股東應(yīng)綜合考慮最長認(rèn)繳期限、現(xiàn)金流情況、關(guān)聯(lián)債資比、稅負(fù)影響從而確定注冊資本額。簡而言之，減資的涉稅問題存在一定的復(fù)雜性，亦有可能涉及特殊事項的稅務(wù)裁定，因此要慎重采用。此外，印花稅相關(guān)稅務(wù)處理較為簡單明確。
二、非貨幣性出資的稅務(wù)關(guān)注要點與風(fēng)險提示：
新修訂的公司法規(guī)定，股東可以用貨幣出資，也可以用實物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、股權(quán)、債權(quán)等可以用貨幣估價并依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財產(chǎn)作價出資。此項規(guī)定新增了用股權(quán)、債權(quán)出資的形式。
我國現(xiàn)有稅收政策對企業(yè)股東和自然人股東使用非貨幣性資產(chǎn)出資的規(guī)定不同。從企業(yè)所得稅角度，以非貨幣性資產(chǎn)對外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。從個人所得稅角度，個人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應(yīng)按評估后的公允價值確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入減除該資產(chǎn)原值及合理稅費后的余額為應(yīng)納稅所得額，納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計劃并報主管稅務(wù)機關(guān)備案后，自發(fā)生上述應(yīng)稅行為之日起不超過5個公歷年度內(nèi)（含）分期繳納個人所得稅。
增值稅層面，根據(jù)《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》的規(guī)定，若以上市公司股權(quán)出資，應(yīng)按金融商品轉(zhuǎn)讓繳納增值稅，稅率一般為6%；若以非上市公司股權(quán)出資，則不屬于增值稅應(yīng)稅范圍。個人從事金融商品轉(zhuǎn)讓服務(wù)的免征增值稅。因此，自然人股東以上市公司股票出資，存在免征增值稅的可能。
非貨幣性出資的稅負(fù)評估較為復(fù)雜，且根據(jù)非貨幣性出資的形式不同，稅負(fù)也存在較大差異。因此，建議企業(yè)和個人以非貨幣性資產(chǎn)出資時，提前測算潛在稅負(fù)，作為出資成本的重要考量因素。
三、資本公積金彌補虧損的稅務(wù)關(guān)注要點與風(fēng)險提示：
資本公積金彌補虧損，是本次公司法修訂的一大亮點，在推動企業(yè)運營、鼓勵投資等方面將發(fā)揮積極的作用。用資本公積金彌補虧損，相當(dāng)于將資本公積金轉(zhuǎn)為收益或利潤，即用股東投入的股本溢價部分進(jìn)行利潤分配。
如果公司利用資本公積金彌補虧損后的當(dāng)年的凈利潤為正值，那么公司可以進(jìn)行利潤分配；而利用減少注冊資本的方式彌補虧損，在法定公積金和任意公積金累計額達(dá)到公司注冊資本50%前，不得分配利潤。減少注冊資本彌補虧損的，公司不得向股東分配，也不得免除股東繳納出資或者股款的義務(wù)。也就是說，公司雖然減少了注冊資本，但是公司股東繳納出資或者股款的義務(wù)并沒有免除。
資本公積金并非由公司實現(xiàn)的利潤轉(zhuǎn)化而來，“無盈利不分配”是利潤分配的一項普遍規(guī)則，用資本公積金彌補虧損為公司日后分配利潤創(chuàng)造了條件?？梢灶A(yù)測此項變化將成為稅務(wù)機關(guān)的監(jiān)管重點，因此，企業(yè)應(yīng)關(guān)注此項操作帶來的合規(guī)風(fēng)險。
隨著新修訂的公司法的實施，注冊資本補繳、減資、非貨幣性出資、資本公積彌補虧損等企業(yè)決策不僅觸發(fā)納稅義務(wù)，也將直接影響股東利益。針對認(rèn)繳巨額注冊資本且出資仍未到期的企業(yè)，在思考公司法對實收資本影響的同時，也需要重點關(guān)注融資成本在企業(yè)所得稅稅前扣除的涉稅問題。此外，由于實施細(xì)則尚未頒布，就政策實操來看，針對特定情形，還需主管稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行實質(zhì)性認(rèn)定及細(xì)則規(guī)范。
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